Vse do uveljavitve novele Zakona o dohodnini (ZDoh-2V), ki velja od 1. 1. 2020, je pridobitev lastnih poslovnih deležev po stališču Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju: FURS) veljalo za nedovoljeno davčno izogibanje. Po stališču FURS-a je v številnih primerih šlo za skrbno oblikovane davčne sheme, ki zavezancem omogočajo, da si z izogibanjem davčne zakonodaje na davčno ugodnejši način izplačajo ustvarjene poslovne dobičke. Pred kratkim pa je Vrhovno sodišče s sodbo opr. št.: X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 (v nadaljevanju: sodba VS RS) odločilo, da nakup lastnih poslovnih deležev ne pomeni samo po sebi nedovoljenega davčnega izogibanja kot je to bilo dolgoletno stališče FURS-a.

Nedovoljeno davčno izogibanje je opredeljeno z določbo četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2), ki določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Da gre za zlorabo predpisov, je pogosto razvidno iz značilnosti, da sta stranki določen posel izpeljali po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, za katero ni, razen izogibanja obdavčitvi oz. zloraba predpisov, mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja.[1]

Mejo med davčnim izogibanjem po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 ter t. i. davčno optimizacijo je treba vselej ugotoviti in presoditi ob celoviti presoji vseh pomembnih dejstev ter okoliščin posameznega primera. Če je ugotovljeno, da pravni posel (oziroma več njih, ko jih je treba presojati kot celoto) ne zasleduje izključno pridobitve neupravičene davčne ugodnosti, temveč je ta hkrati utemeljen tudi z razumnimi poslovnimi razlogi zunaj davčnega prava, ne gre za davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

Po sodbi VS RS do nedovoljenega davčnega izogibanja ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je dopustil zakonodajalec za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo. Sklenitev takega pravnega posla je lahko utemeljena v nižji stopnji obdavčitve, saj to samo po sebi ni nedopustno.

Gospodarski namen nakupa lastnih poslovnih deležev je lahko različen. Preko nakupa lastnega poslovnega deleža lahko družba od družbenika pridobi njegov poslovni delež in tako prepreči družbeniku, da ga ta odsvoji tretji osebi ali drugemu družbeniku, prav tako pa se lahko na tak način družba izogne dokaj formalistično zapletenim postopkom izključitve družbenika iz družbe oz. izstopa družbenika iz družbe na podlagi tožbe in s tem prihrani na stroških in času.

Kot izhaja iz sodbe VS RS, se s pridobitvijo lastnih poslovnih deležev (lahko) zasleduje dovoljene gospodarske cilje. Gospodarska družba pridobi lasten poslovni delež, družbenik kot odsvojitelj pa dobi zato določeno kupnino. Prodaja oz. nakup poslovnega deleža se tako bistveno razlikuje od izplačila dobička, saj pri izplačilu dobička družbenik ohrani svoj poslovni delež. Nakup lastnega poslovnega deleža tako ni vsebinsko prazen oz. umeten pravni konstrukt, ki bi vodil do uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Zato nakup lastnega poslovnega deleža ni samo po sebi šteti kot davčno izogibanje obdavčitvi izplačila dobička družbenikom.

Zgolj dejstvo, da je na podlagi navedenega posla družbenik kot prodajalec (ne gospodarska družba) zavezan plačati manj davka od prejete kupnine kot v primeru, če bi mu bil izplačan dobiček, ne omogoča uporabe instituta nedovoljenega davčnega izogibanja, saj taka posledica ne pomeni nedovoljene davčne koristi.[2]

Zakonodajalec pa je z novelo ZDoh-2V uzakonil obdavčitev prenosa lastnih poslovnih deležev. 6. točka četrtega odstavka 90. člena Zdoh-2 določa: kot dividende so obdavčene tudi izplačane vrednosti delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe, razen v primeru, ko družba pridobiva lastne delnice na organiziranem trgu. S tem je zakonodajalec dejansko sam priznal, da pred sprejetjem novele ZDoh-2V ni bilo zakonske podlage za obdavčitev nakupa lastnih poslovnih deležev.

V določenih primerih lahko nakup lastnega poslovnega deleža pomeni tudi prikrito izplačilo dobička, ki je obdavčeno na podlagi 7. točke 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO-2).

7. točka 74. člena ZDDPO-2 med drugim določa, da se za dohodke, podobne dividendam, šteje prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. člena in 17. člena ZDDPO-2.

Transakcije z lastnimi poslovnimi deleži je mogoče šteti kot prikrito izplačilo dobička le v primeru podanih tržnih neravnovesij in ne per se kot prikrita izplačila dobička.[3] Za prikrito izplačilo dobička bi tako šlo, če bi kvalificiranemu družbeniku nastala neutemeljena korist. Zlasti, če bi poslovni delež prodal za kupnino, ki ne bi ustrezala tržni ceni.[4]

Osebe, ki so davek od dohodka iz kapitala plačale na podlagi materialno pravno napačne uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2,  bodisi na podlagi odločbe FURS-a bodisi na podlagi samo prijave, so upravičene do povračila preveč plačanega davka, saj je plačilo davka posledica zmotne uporabe materialnega prava s strani FURS-a oz. na podlagi napačnega obračuna davka s strani osebe, ki je podala samoprijavo.

Osebe, ki so že plačale davek, imajo na voljo dve možnosti, in sicer:

• da vložijo vlogo za vračilo preveč plačanega davka ali
• da vložijo pobudo za izredno pravno sredstvo razveljavitve po nadzorstveni pravici.

Po splošnih pravilih gre za primer, ko je bilo nekaj plačano brez pravne podlage. FURS namreč ni imel podlage v zakonu za odmero in izterjavo davka od prodajalcev oz. kupcev lastnih poslovnih deležev. Prvi odstavek 190. člena Obligacijskega zakonika (OZ) določa, da kdor je bil brez pravnega temelja obogaten na škodo drugega, je prejeto dolžan vrniti, če je to mogoče, sicer pa nadomestiti vrednost dosežene koristi.

Oseba, ki je davek plačala, lahko zahteva vrnitev vračila davka na podlagi 97. člena ZDavP-2, ki pride v poštev tudi v primeru zahtevka za vračilo preveč plačane dohodnine od dobička iz kapitala. ZDoh-2 ne ureja vprašanja vračila plačane dohodnine od dobička iz kapitala. FURS namreč ni imel zakonite podlage za odmero davka od dohodnine od dobička iz kapitala. V obravnavanih primerih zavezanci niso bili dolžni plačati davka, saj davčna obveznost sploh ni nastopila. V primeru plačila davka zaradi samoprijave lahko družba, ki je plačala davek na dividende, dobi vrnjen davek brez obresti, saj je sama napačno obračunala davek.

Je pa v zvezi z vračilom davka treba upoštevati še možnost zastaranja, ki ga določa četrti odstavek 125. člena ZDavP-2. Pravica zavezanca za davek do vračila plačanega davka, ki ga ni bil dolžan plačati, zastara v petih letih od dneva, ko ga je plačal oziroma od pridobitve pravnega naslova, s katerim je bilo ugotovljeno, da ga ni bil dolžan plačati. Upoštevati pa je treba še možnost pretrganja zastaranja, ki ga določa 126. člen ZDavP-2. Tek zastaranja pravice do vračila plačanega davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa ali vsako dejanje, ki ga zavezanec za davek opravi pri davčnem organu z namenom, da doseže vračilo davka. Po pretrganju začne zastaranje znova teči in se čas, ki je pretekel pred pretrganjem, ne šteje v zastaralni rok, ki ga določa ta zakon.[5]

Druga potencialna možnost pa je vložitev oz. podaja pobude za izredno pravno sredstvo. V konkretnih primerih je bil prekršen materialni predpis, zato je vsaj na prvi pogled izpolnjen pogoj za uporabo izrednega pravnega sredstva nadzorstvene pravice po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2.[6] Odmerno odločbo lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. Pri čemer to pravno sredstvo pride v poštev zgolj za tiste plačnike davka, ki niso podali pritožbe zoper odločitev prvostopenjskega organa.[7] Je pa v nadaljevanju lahko sporno, ali je v konkretnem primeru prišlo do očitne kršitve materialnega predpisa.[8]

V vseh primerih, v katerih še sodišče ni odločilo, pa je pričakovati, da bo glede na sodbo VS RS, to odločilo v korist oseb od katerih FURS terja povračilo davka.