Predlagatelj v pobudi za oceno ustavnosti navaja, da je prej veljavni 5. odstavek 68. člena Zakona o davčnem postopku odmero davčnih obveznosti vezal na uporabo davčnih stopenj, kot jih določa Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), z ZDavP-2G pa se je uvedla obdavčitev po fiksni 70-odstotni davčni stopnji, ki ni odvisna od višine ugotovljenih neprijavljenih dohodkov, pa tudi ne od stopnje, s katero so bili obdavčeni, in za 20 % presega že najvišjo predpisano dohodninsko stopnjo (glede na progresivno dohodninsko lestvico pa lahko tudi za več). Po mnenju predlagatelja je v tem delu davčna stopnja kazensko povišana. Po mnenju predlagatelja uporaba povišane stopnje obdavčitve za obdobje pred uveljavitvijo ZDavP-2G ni skladna z načelom zakonitosti v kazenskem pravu (28. člen Ustave), niti ni združljiva s predpisanim dokaznim bremenom in dokaznim standardom, torej s prvinama, ki v bistvenem opredeljujeta institut ugotavljanja davčne osnove s cenitvijo in brez katerih po mnenju predlagatelja o oceni davčne osnove sploh ni mogoče govoriti.
Pravna narava povišane stopnje davka iz četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 od nenapovedanih dohodkov
Z 68.a členom ZDavP-2 je uzakonjen poseben postopek ugotavljanja dejanskega stanja, ki je davčnemu organu na voljo, ko pravno upoštevnih dejstev za odločitev ne more ugotoviti neposredno, kadar davčni zavezanec opusti davčno napoved. Gre za posebno obliko t. i. instituta cenitve v davčnem pravu, ki je primarno urejen v 68. členu ZDavP-2 in ki cenitev opredeljuje kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo (drugi odstavek tega člena). Izpodbijana ureditev postopka odmere davka iz 68.a člena ZDavP-2, drugače od prej veljavne ureditve, davčne stopnje, po kateri se obdavčijo v postopku cenitve odkriti nenapovedani dohodki, ne veže izrecno na davčne stopnje, ki izhajajo iz ZDoh-2, temveč določa posebno 70-odstotno davčno stopnjo.
Čeprav izpodbijana ureditev uzakonja ukrep, ki je formalno zakonsko opredeljen kot davek, je za to presojo pomembno, ali se ga lahko tudi v ustavnopravnem pomenu razume na tak način. Temeljna lastnost davkov izhaja iz 146. člena Ustave, ki v prvem odstavku določa, da država in lokalne skupnosti pridobivajo sredstva za uresničevanje svojih nalog z davki in drugimi obveznimi dajatvami ter s prihodki od lastnega premoženja. Z ustavnopravnega vidika je zato davek tista dajatev, ki prvenstveno zasleduje cilj financiranja javne porabe, čeprav ne nujno zgolj tega, saj namen določanja davkov ni nujno le v zagotavljanju proračunskih sredstev, temveč se z davki dosegajo tudi drugi cilji, kot so prestrukturiranje gospodarstva, zaposlovanje, razvoj demografsko in sicer ogroženih območij ter podobno.
Iz zakonodajnega gradiva izhaja, da je bil cilj povišanja davčne stopnje davka od nenapovedanih dohodkov – poleg same obdavčitve nenapovedanih dohodkov – strožja obravnava oziroma sankcioniranje davčnih zavezancev, ki kršijo dolžnost pravočasnega in pravilnega napovedovanja obdavčljivih dohodkov.
Trditve, da gre v tem primeru v celoti za davek, niso prepričljive. Davčna stopnja iz četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 očitno ni namenjena le financiranju javne porabe, četudi je po zakonski ureditvi znesek, pobran na njen račun, prejemek proračuna. Cilj financiranja javne porabe bi bil namreč zagotovljen že s tem, ko bi bil z obdavčitvijo v primerih iz prvega odstavka 68.a člena ZDavP-2 pobran znesek davka, ki bi bil odmerjen, če bi zavezanec pravočasno in pravilno izpolnil svojo davčno obveznost. Zato četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 ni mogoče razumeti, kot da gre zgolj za novo davčno stopnjo, temveč da poleg odmere davka po siceršnji dohodninski davčni stopnji določa še povišanje – pribitek, ki služi odvračanju davčnih zavezancev od kršitev davčnopravnih obveznosti oziroma spodbujanju spoštovanja teh obveznosti.
Ukrepa, ki nastop dolžnosti plačila pribitka pogojuje z obstojem pravne kršitve, pa ni več mogoče šteti zgolj kot ukrep, ki ima za cilj le spodbujati posameznika k družbenopolitično želenemu ravnanju; četudi ostaja tudi tak in v tem smislu ohranja sorodnost z družbenopolitičnim cilji, ki se tudi lahko uresničujejo z davki. To pomeni, da je pribitek pravna posledica pravne kršitve, tj. sankcija zaradi pravne kršitve. V tem primeru ni mogoče spregledati, da dolžnost plačila pribitka zasleduje zelo pomemben cilj spoštovanja pravnega reda. Ta se po naravi stvari lahko zagotavlja tako z ukrepi restitucijske narave, ki odpravljajo posledice kršitve in vzpostavljajo stanje, ki bi obstajalo, če do kršitve ne bi prišlo (status quo ante), kot tudi z ukrepi, ki kaznujejo kršitelja. Ustava zakonodajalcu sicer ne preprečuje, da tovrstne sankcije za primere opustitve prijave obdavčljivih dohodkov uredi.
Z vprašanjem, ali je šlo pri pribitku na neplačani davek za sankcijo kaznovalne ali restitucijske narave, se je že ukvarjalo ESČP, ki je pravno naravo pribitkov, ki so bili naloženi davčnemu zavezancu poleg neplačanega davka, ocenilo na podlagi meril, ki jih je prvič sprejelo v sodbi v zadevi Engel in drugi proti Nizozemski. Prvo merilo je razvrstitev pravila, ki določa kršitev v domačem pravu, drugo narava kršitve in tretje strogost kazni, ki je zagrožena za kršitev pravila. Drugo in tretje merilo sta alternativni, vendar kumulativni pristop ni izključen, ko analiza vsakega od teh meril posebej ne omogoča jasnega zaključka, ali gre za kazensko obtožbo. ESČP v okviru drugega merila iz zadeve Engel in drugi proti Nizozemski upošteva, ali je pravno pravilo (ki določa kršitev) namenjeno samo posamezni skupini ali je splošno zavezujočega značaja, ter to, ali ima pravno pravilo kaznovalni ali odvračilni namen. Tak pristop k presoji pravne narave pribitkov v davčnih zadevah je ESČP potrdilo tudi v referenčni sodbi v zadevi Jussila proti Finski z dne 23. 11. 2006, v kateri je presojalo pravno naravo 10 % pribitka (v tej zadevi je pribitek znašal le nekaj več kot 300 EUR). Ob upoštevanju drugega merila iz zadeve Engel in drugi proti Nizozemski je odločilo, da je bila obveznost plačati 10-odstotni pribitek na neplačani davek določena s splošnim pravnim pravilom, zavezujočim za vse davčne zavezance, da pribitek ni bil namenjen denarni kompenzaciji za škodo, ampak je bil mišljen kot kazen, ki naj odvrača ponovne kršitve (kar je država v tem primeru tudi priznala), ter da tudi nizek znesek pribitka, ki je bil v tem primeru naložen pritožniku, kar je upoštevno po tretjem merilu iz zadeve Engel in drugi proti Nizozemski, ne more izključiti uporabe 6. člena EKČP (38. točka obrazložitve sodbe).
Tudi navedena stališča ESČP kažejo, da je ključno vprašanje, na katero mora najprej odgovoriti Ustavno sodišče pri presoji utemeljenosti predlagateljevih očitkov, ali je z izpodbijano ureditvijo uveljavljen pribitek, ki se v primeru ugotovljene kršitve davčne obveznosti naloži poleg samega neplačanega davka, zgolj restitucijske narave ali vsebuje tudi kaznovalno prvino.
Presojani ukrep iz četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 vsekakor vsebuje del, ki zajema neplačani davek, vendar vsebuje ob tem še pribitek. Ta predstavlja povišano davčno stopnjo, katere narava je odločilna pri odgovoru na vprašanje o ustavnosti postopka, v katerem se odloča o njem – namreč, ali je ta pribitek kaznovalne ali restitucijske narave. Najpomembnejši razlog, s katerim je Vlada utemeljevala restitucijsko naravo tega pribitka na siceršnjo dohodninsko davčno stopnjo, ki je po vsebini vključen v davčno stopnjo iz četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2, je brez dvoma ta, da v davčno stopnjo iz (prej veljavne) obdavčitve po petem odstavku 68. člena ZDavP-2/12 niso bili vključeni (neplačani) prispevki za socialno varnost, medtem ko naj bi jih izpodbijana ureditev vsebovala.
Iz navedenega izhaja, da izpodbijanega pribitka ni mogoče opredeliti zgolj kot restitucijski ukrep zaradi izpadlih sredstev iz naslova socialnih prispevkov, saj to gotovo ni v celotni višini in za vse naslovnike te zakonske določbe, ki morajo biti v enakem položaju (drugi odstavek 14. člena Ustave). Zato zgolj ta razlog, čeprav je skrb za nadomestitev neplačanih javnih sredstev iz naslova socialnih prispevkov, ko se ugotovi nepravočasno plačilo davčnih obveznosti od neprijavljenih dohodkov, pomemben razlog za uzakonitev izpodbijanega pribitka, ne more utemeljiti zaključka, da gre zgolj za restitucijski ukrep.
Restitucijsko naravo izpodbijanega ukrepa bi sicer lahko utemeljevale tudi navedbe o škodi, ki naj bi nastala zaradi kršitve in ki naj bi jo ukrep odpravljal, oziroma od koristi, ki naj bi jo pridobil davčni zavezanec in ki naj bi jo ukrep izničil. Vendar mora biti posplošenje na zakonski ravni, da bi bilo razumno, stvarno povezano z domnevnim obsegom škode oziroma koristi. Ni namreč mogoče sprejeti utemeljevanja restitucijske narave pribitka s sklicevanjem na eni strani na povsem hipotetično škodo, ki naj bi jo utrpeli javnofinančni prihodki, oziroma na drugi strani na korist, ki naj bi jo pridobil davčni zavezanec.
Kolikor bi bilo mogoče navedbe Vlade razumeti tako, da pribitek po vsebini nadomešča (tudi) obresti zaradi nepravočasnega plačila davka, jim prav tako ni mogoče pritrditi. To bi namreč pomenilo, da se za vsako od možnih nadzorovanih obdobij (to je za deset let nazaj od leta, v katerem je bil začet postopek) namesto obresti pobira znesek, ki ne bi bil odvisen od poteka časa, kar je sicer temeljna značilnost obresti.
Niso prepričljive navedbe Vlade, da je povišanje davčne stopnje iz izpodbijane ureditve namenjeno tudi nadomestitvi škode, ki naj bi nastala zaradi domnevnega upravičenega prejemanja ugodnosti iz javnih sredstev (na primer otroški dodatek, denarna socialna pomoč, subvencije od najemnin, subvencije za malice), saj bi bila vzročna zveza med to škodo in opustitvijo napovedi obdavčljivih dohodkov tako oddaljena, da bi bila povsem hipotetična. Enako velja za omenjanje škode, ki naj bi nastala zaradi domnevnih nepravilnosti na področju davka na dodano vrednost.
Glede na navedeno je treba sicer pritrditi Vladi, da je izpodbijani ukrep lahko delno restitucijske narave, kolikor označuje izpad prispevkov za socialno varnost, vendar pa ni tak v celoti. Zgolj zato, ker je pribitek opredeljen v pavšalnem znesku in je zato onemogočeno razločevanje med njegovim restitucijskim in kaznovalnim delom, pri presoji ustavnosti izpodbijane ureditve ni dopustno zanemariti njegove vsaj delno kaznovalne narave. Za takšne ukrepe namreč Ustava zahteva, naj se v posameznem postopku odločanja o uporabi tovrstne ureditve spoštujejo strožja materialna in procesna kazenska jamstva.
Predlagatelj zatrjuje, da izpodbijana ureditev, za katero meni, da je kaznovalne narave, ni združljiva s predpisanim dokaznim bremenom in dokaznimi standardi, ki bistveno opredeljujejo institut ugotavljanja davčne osnove s cenitvijo v davčnem postopku. Ta očitek je Ustavno sodišče presojalo z vidika skladnosti z ustavno določenimi procesnimi jamstvi iz 29. člena Ustave.
Pravna narava restitucijskega ukrepa se pomembno razlikuje od pravne narave kaznovalnega ukrepa. V ustavnopravnem pogledu je med njima bistvena razlika ne le v tem, da postavlja Ustava za materialnopravno ureditev kaznovalnega ukrepa strožje zahteve (zlasti 28. člen Ustave, vključno z nedopustnostjo povratne veljave zakonske ureditve, ki ga ureja). Do pomembne razlike pride tudi v tem, da ima Ustava za postopke, v katerih se v posameznih primerih odloča o uporabi kaznovalnega ukrepa, v 29. členu posebne zahteve.
Ustava določa, da morajo biti vsakomur, ki je obdolžen kaznivega dejanja, ob popolni enakopravnosti zagotovljene tudi naslednje pravice: da ima primeren čas in možnosti za pripravo svoje obrambe; da se mu sodi v njegovi navzočnosti in da se brani sam ali z zagovornikom; da mu je zagotovljeno izvajanje dokazov v njegovo korist; in da ni dolžan izpovedati zoper sebe ali svoje bližnje, ali priznati krivdo.
S tem členom Ustava zagotavlja postopkovno enakopravnost obdolženemu kaznivega dejanja z namenom zagotoviti pošteno obravnavo. Navedena jamstva pomembno postrožijo ustavnoprocesna jamstva, izhajajoča iz 22., 23. in 25. člena Ustave, ki sestavljajo temeljni okvir vsakega poštenega sodnega postopka. Ker je pojem kaznivega dejanja iz 29. člena Ustave avtonomen, jamstva iz tega člena ne veljajo le za postopke, v katerih se odloča o protipravnih ravnanjih posameznikov, ki pomenijo znake kaznivih dejanj, določenih v kazenski zakonodaji, predvsem v Kazenskem zakoniku, temveč za vse zadeve kaznovalne narave.
Jamstva iz 29. člena Ustave veljajo tako tudi v postopkih o prekrških, čeprav sicer ne nujno vedno z vso strogostjo, kot velja za kazenske postopke. Raven zagotovljenih pravic v postopkih o prekrških je torej lahko nižja od tiste iz kazenskega postopka, vendar ne toliko nižja, da bi izničila samo jedro pravic iz 29. člena Ustave, kot je že poudarilo Ustavno sodišče.
Ker je zakonodajalec v davčno stopnjo iz četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 vključil tudi kaznovalno prvino, bi moral za postopek, v katerem se odloča o odmeri nenapovedanih dohodkov, zagotoviti pravice iz 29. člena Ustave, ki so v samem jedru ustavnoprocesnih jamstev iz navedene ustavne določbe. Ureditev postopka v ZDavP-2, v katerem se odloča o naložitvi davka iz izpodbijane določbe, pa teh ustavnopravnih jamstev ne zagotavlja. Zato je četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2 v izpodbijanem delu v neskladju z 29. členom Ustave.
Zaradi ugotovljene protiustavnosti je Ustavno sodišče razveljavilo četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2, ki za obdavčitev nenapovedanih dohodkov določa 70-odstotno stopnjo, v izpodbijanem delu, to je, kolikor v njem določena davčna stopnja presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena (prej veljavnega) ZDavP-2/12 (1. točka izreka).
Presoja ustavnosti povratnega učinkovanja 3. odstavka 68.a člena ZDavP-2
Kljub delni razveljavitvi četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 (1. točka izreka te odločbe) ostajajo v veljavi druge določbe tega člena za primere odmere davka od nenapovedanih prihodkov, na podlagi katerih bo po odločbi Ustavnega sodišča predlagatelj nadaljeval odločanje v prekinjenem sodnem postopku. Predlagatelj izpodbija tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2 z vidika skladnosti s prvim odstavkom 155. člena Ustave.
Ustava v prvem odstavku 155. člena prepoveduje povratno veljavo pravnih aktov s tem, ko določa, da zakoni, drugi predpisi in splošni akti ne morejo imeti učinka za nazaj. Smisel te ustavne prepovedi je zagotavljanje bistvene prvine pravne države, tj. pravne varnosti, ter s tem ohranjanje in utrjevanje zaupanja v pravo, ki je prav tako eno od načel pravne države (2. člen Ustave). Vendar prepoved iz prvega odstavka 155. člena Ustave ni absolutna. Izjemo določa drugi odstavek 155. člena Ustave, na podlagi katerega lahko samo zakon določi, da imajo posamezne njegove določbe učinek za nazaj, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. V skladu z ustaljeno presojo Ustavnega sodišča ima predpis povratne učinke praviloma tedaj, ko je za začetek njegove uporabe določen trenutek pred njegovo uveljavitvijo, oziroma tudi tedaj, ko je za začetek njegove uporabe določen trenutek po njegovi uveljavitvi, vendar njegove posamezne določbe učinkujejo tako, da za nazaj posežejo v pravne položaje ali pravna dejstva, ki so bili zaključeni v času veljavnosti prejšnje pravne norme.
ZDavP-2G je glede na njegov 26. člen začel veljati 1. 1. 2014. Glede na 25. člen ZDavP-2G se je le v postopkih, ki so bili ob njegovi uveljavitvi že v teku pred davčnim organom ali sodiščem, tudi po navedenem datumu do njihovega končanja uporabljala (prej veljavna) ureditev, torej ZDavP-2/12. Za vse druge primere, kot navaja tudi predlagatelj, se mora uporabljati veljavni zakon, tj. 68.a člen ZDavP-2. To pa pomeni, da po 1. 1. 2014 velja tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2, po katerem se postopek po 68.a členu uvede »za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih desetih let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden«.
Na podlagi 5. odstavka 68. člena ZDavP-2/12 je bilo dopustno odmeriti davek le za zadnjih pet koledarskih let pred letom uvedbe postopka davčnega nadzora. Če bi se davčnim zavezancem odmerjal davek od nenapovedanih dohodkov v času veljavnosti navedene določbe, tj. še leta 2013, bi glede na tedanji najdaljši petletni rok lahko upravičeno pričakovali, da jim bo davek odmerjen tudi še za dohodke iz leta 2008, ne pa tudi od dohodkov starejšega izvora. Vendar je z iztekom leta 2013, ko je z 31. 12. 2013 prenehal veljati 5. odstavek 68. člena ZDavP-2/12,33 prenehala tudi možnost uvedbe postopka odmere davka za dohodke iz leta 2008, s čimer so davčni zavezanci pridobili pravno varovano upravičenje, da jim tudi od dohodkov iz tega leta ne bo več mogoče odmeriti davka. Za dohodke, ki so izvirali iz let pred letom 2009, so bili glede na navedeno ustavnopravno upoštevni dejanski stanovi ob uveljavitvi tretjega odstavka 68.a člena ZDavP-2 1. 1. 2014 že zaključeni.
Izpodbijana ureditev je na dan svoje uveljavitve s tem, ko je določala možnost uvedbe postopka za zadnjih deset koledarskih let, učinkovala tako, da so bili v postopku lahko zajeti dohodki vse do 1. 1. 2004, kot trdi predlagatelj. Uveljavila je torej obdavčitev tudi za dohodke od koledarskih let 2004 do (vključno) 2008, kljub temu, da so davčni zavezanci glede slednjih že pridobili pravno varovano upravičenje zoper obdavčitev. Zato je v tem delu 3. odstavek 68.a člena ZDavP-2 povratno učinkujoče posegel v že zaključene pravne položaje prizadetih davčnih zavezancev.
Glede na navedeno tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2, kolikor omogoča obdavčitev dohodkov, pridobljenih pred 1. 1. 2009, povratno učinkuje na način, ki ga 155. člen Ustave v prvem odstavku prepoveduje.
Ustavno sodišče je že pojasnilo, da za nazaj po naravi stvari ni mogoče motivirati človekovega vedenja in ravnanja. S povratno obdavčitvijo torej cilja, da se preprečijo špekulativna ravnanja, zlorabe in izogibanje davčnim obveznostim ter da se zavezanci spodbudijo k prostovoljnemu izpolnjevanju davčnih obveznosti in se s tem dvigne davčna kultura, po logiki stvari ni mogoče doseči.
Glede na navedeno tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2, kolikor učinkuje tako, da se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, pridobljeni pred 1. 1. 2009, že prvega pogoja, ki ga za izjemoma dopustno povratno učinkovanje zakona predpisuje drugi odstavek 155. člena Ustave, ne izpolnjuje. Zato je Ustavno sodišče, ne da bi se spuščalo v presojo, ali je izpolnjen drugi, kumulativno določen pogoj iz drugega odstavka 155. člena Ustave, ugotovilo, da je izpodbijana določba v navedenem obsegu v neskladju s prvim odstavkom 155. člena Ustave in jo je zato v tem obsegu razveljavilo (2. točka izreka).