Družba z neomejeno odgovornostjo in obdavčitev njenega dobička

Družba z neomejeno odgovornostjo (d. n. o.) je družba po Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD), ki jo ustanovita najmanj 2 fizični ali pravni osebi, ki za njene obveznosti odgovarjata subsidiarno in solidarno s svojim premoženjem. Družba z neomejeno odgovornostjo ima pravno subjektiviteto, ki jo pridobi na podlagi družbene pogodbe z vpisom v sodni register. Podobno obliko gospodarske družbe poznajo tudi v drugih državah, pri čemer v Nemčiji, Angliji ter ZDA le-ta ne šteje za pravno osebo, v Franciji in Italiji pa ji je ta lastnost priznana. Zaradi osebne odgovornosti družbenikov je primerna predvsem za manjša podjetja z manjšim tveganjem, npr. družinska podjetja. Glavna značilnost družbe z neomejeno odgovornostjo je namreč prav majhno število družbenikov, ki morajo med seboj dobro sodelovati ter si zaupati, saj za obveznosti odgovarjajo vsi skupaj z vsem svojim premoženjem.

Družba z neomejeno odgovornostjo (d. n. o.) je družba po Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD), ki jo ustanovita najmanj 2 fizični ali pravni osebi, ki za njene obveznosti odgovarjata subsidiarno in solidarno s svojim premoženjem. Družba z neomejeno odgovornostjo ima pravno subjektiviteto, ki jo pridobi na podlagi družbene pogodbe z vpisom v sodni register. Podobno obliko gospodarske družbe poznajo tudi v drugih državah, pri čemer v Nemčiji, Angliji ter ZDA le-ta ne šteje za pravno osebo, v Franciji in  Italiji pa ji je ta lastnost priznana.

Zaradi osebne odgovornosti družbenikov je primerna predvsem za manjša podjetja z manjšim tveganjem, npr. družinska podjetja. Glavna značilnost družbe z neomejeno odgovornostjo je namreč prav majhno število družbenikov, ki morajo med seboj dobro sodelovati ter si zaupati, saj za obveznosti odgovarjajo vsi skupaj z vsem svojim premoženjem.

Osebna odgovornost družbenikov predstavlja tudi precejšnjo zanesljivost upnikom. Družba z neomejeno odgovornostjo je od vseh družb po ZGD najbližja civilnopravni družbi in se zato za razmerja med družbeniki subsidiarno uporabljajo določila Obligacijskega zakonika (OZ) o družbi (societas).

Za ustanovitev je potrebna sklenitev družbene pogodbe, ki mora določiti ime in sedež, dejavnost, imena in prebivališča družbenikov, višino in vrsto dogovorjenih vložkov ter notranjo ureditev razmerij med družbeniki, in nato vpis v sodni register. Za ustanovitev ni predpisan osnovni kapital. Če ni drugače dogovorjeno, morajo družbeniki vplačati enake vložke. Vložek je lahko izražen v denarju, stvareh, pravicah ali storitvah. Poleg označbe dejavnosti in organizacijske oblike družbe (d. n. o) mora ime firme vsebovati priimek vsaj enega družbenika z navedbo, da je družbenikov več.

Do vpisa družbe v register in s tem pridobitve pravne osebnosti veljajo določbe OZ o družbi. Za ustanovitev ni potrebno zagotoviti nobenih sredstev.

Na osnovi kapitalskega vložka pridobi družbenik svoj kapitalski delež, ki je osnova za udeležbo na dobičku in odločanje o družbenih zadevah. Družbeniki skupaj zastopajo družbo in vodijo njene posle, če se ne dogovorijo drugače. Družbeniki so omejeni z konkurenčno prepovedjo,  kar pomeni, da ne smejo sodelovati v družbah (ali kot samostojni podjetnik), ki na trgu konkurirajo tej družbi.

Posle družbe so upravičeni in dolžni voditi vsi družbeniki. Družbeniki se lahko dogovorijo z družbeno pogodbo, da vodenje poslov prenesejo na enega ali več družbenikov, v takem primeru drugi družbeniki ne smejo voditi poslov. Za zastopanje družbe je načeloma upravičen vsak družbenik. Družbena pogodba lahko določa, da družbo zastopajo vsi ali nekateri družbeniki skupno.

Prednosti družbe z neomejeno odgovornostjo so predvsem naslednje:

  • ni z zakonom predpisanega minimalnega osnovnega kapitala;
  • večja kreditna sposobnost kot v primeru statusa samostojnega podjetnika;
  • družbenik lahko vplača svoj osnovni vložek tudi v storitvah.

Slabosti družbe z neomejeno odgovornostjo (d.n.o.) pa so naslednje:

  • družbeniki odgovarjajo za obveznosti družbe z vsem svojim premoženjem;
  • močna vezanost družbenikov na družbo in medsebojna odvisnost;
  • bolj tvegana oblika pravnoorganizacijske oblike kot kapitalske družbe (npr. d.o.o.).

Tako kot v vsaki drugi družbi, se tudi pri družbi z neomejeno odgovornostjo na koncu vsakega poslovnega leta na temelju letnih računovodskih izkazov ugotovi dobiček ali izguba. Na podlagi te ugotovitve se vsakemu družbeniku izračuna njegov delež pri dobičku ali izgubi. V primeru dobička družbe pripada vsakemu družbeniku delež, sorazmeren z njegovim kapitalskim deležem. Po enakem načelu se pokriva izguba.

Družba z neomejeno odgovornostjo   je obdavčena v okviru davka od dohodkov pravnih oseb. Osnova za obdavčitev je razlika med prihodki in odhodki, ugotovljenimi v izkazu poslovnega izida. Tako ugotovljeni prihodki oz. odhodki se nato v davčnem obračunu prilagajajo glede na to, ali so v skladu z zakonom davčno priznani oziroma nepriznani.

V zvezi z davčno obravnavo je potrebno opozoriti na posebnost davčne obravnave izplačila dobička družbenikom družbe z neomejeno odgovornostjo. Na podlagi ugotovljenega poslovnega izida se vsakemu družbeniku izračuna njegov delež pri dobičku ali izgubi na način, da se družbeniku pripadajoči dobiček pripiše njegovemu kapitalskemu deležu, medtem ko se izračunani delež družbenika pri izgubi ter denar, ki ga je dvignil med poslovnim letom, od njegovega kapitalskega deleža odpiše. Višina kapitalskega deleža se tako vsako poslovno leto spreminja glede na višino dobička ali izgube.

Do nedavnega je veljalo, da je (za razliko od kapitalskih družb, kjer davčna obveznost za družbenike nastopi šele v trenutku dejanskega izplačila dobička) davčna obveznost za družbenike d.n.o. nastopila že v trenutku pripisa njim pripadajočega dela dobička, ne glede na to, da družbeniku dobiček dejansko ni bil izplačan. Obdavčilo se torej že samo povečanje kapitalskega deleža, posledično pa je bilo vsako nadaljnje razpolaganje s tem dobičkom za družbenika davčno nevtralno. Pripis dobička se je obdavčil na enak način kot dividende po davčni stopnji 25%.

Dne 10.4.2014 je Ustavno sodišče RS izdalo ustavno odločbo št. U-I-175/11-12, s katero je razveljavilo besedilo 3. odstavka 90. člena (ki se glasi “ter pripisom dobička kapitalskemu deležu družbenika”), 9. točko 95. člena in 6. odstavek 98. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2).

Ustavno sodišče RS je navedeno zakonsko besedilo presojalo na podlagi pobude posamezne družbe z neomejeno odgovornostjo. V obravnavani pobudi je Ustavno sodišče RS primerjalo davčni položaj pobudnice, ki je osebna gospodarska družba, z davčnim položajem drugih gospodarskih družb. Ker morajo vse gospodarske družbe kot plačnice davka izračunavati in odtegovati dohodnino od dividend svojih družbenikov (2. in 3. odstavek 134. člena ZDoh-2), je davčni položaj osebnih družb v obravnavanem primeru primerljiv davčnemu položaju drugih gospodarskih družb.

Dosledna uporaba zakona o dohodnini je pokazala, da so osebne družbe in njihovi družbeniki glede vprašanja, kdaj se obdavčijo dividende, na slabšem kot druge gospodarske družbe, saj naj bi osebne družbe davek na dividende morale plačevati iz lastnih sredstev v trenutku pripisa dobička kapitalskemu deležu družbenika, kot splošno pravilo pa naj bi se davek na dividende odtegoval iz sredstev davčnega zavezanca ob njihovem izplačilu družbenikom.

Predmet obdavčitve z dohodnino na splošno opredeljuje 15. člen ZDoh-2, ko predvideva obdavčenje vseh vrst in oblik dohodkov fizičnih oseb, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu.

Po ZDoh-2 se je štelo, da je dohodek pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet; šteje pa se tudi, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi. Ker je v sodobnem času večina dohodkov fizičnim osebam izplačanih v denarju, je običajno obdavčeno izplačilo dohodka fizični osebi. Pri dohodkih, ki so prejeti v naravi, je trenutek obdavčitve opredeljen opisno; tako mora biti dohodek “kako drugače dan na razpolago fizični osebi”.

Iz teh opredelitev logično sledi, da je zakonodajalec na področju dohodnine sprejel koncept obdavčljivosti realiziranega dohodka. Ta koncept izključuje iz predmeta obdavčitve z dohodnino dohodke iz naslova terjatev fizičnih oseb iz razmerij do drugih subjektov, s plačilom katerih se dohodek fizične osebe šele realizira. Navedeno potrjuje procesna ureditev ZDavP-2, kadar so drugi subjekti iz razmerja z davčnim zavezancem plačniki davka, pri katerih davčni zavezanci ustvarjajo svoje dohodke in na katere drugi odstavek 49. člena ZDavP-2 prenaša obveznost za izračun davka. Šteje se namreč, da je plačnik davka, ki je dolžan za davčnega zavezanca izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj, davčni odtegljaj odtegnil v breme dohodka davčnega zavezanca (prvi odstavek 59. člena ZDavP-2). To predpostavlja, da mora biti dohodek ob plačilu davčnega odtegljaja v premoženjski sferi davčnega zavezanca, saj plačnik davka praviloma zanj prevzema le računovodske obveznosti.

Koncept obdavčljivosti realiziranega dohodka je upoštevan tudi v specialni ureditvi obdavčevanja dividende kot vrste dohodka iz kapitala. Iz uvodnega dela tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 izhaja, da se kot dividenda obdavčuje vsaka razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika, ki ne vodi do zmanjšanja njegovega lastniškega deleža. Obdavčenje dividende kot razdeljenega dohodka tako predpostavlja, da je dobiček, ki ga s svojim poslovanjem ustvari gospodarska družba, prešel iz premoženjske sfere gospodarske družbe v premoženjsko sfero njenih delničarjev ali družbenikov, v kateri se izrazi kot dohodek. To potrjujejo tudi specialne procesnopravne določbe ZDavP-2. Gospodarske družbe namreč izračunavajo dohodnino na dividende v obračunu davčnega odtegljaja hkrati z obračunom dividend, plačajo pa jo na dan izplačila dohodka (prvi in četrti odstavek 325. člena ZDavP-2).

Izpodbijani del tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 kot dividendo obdavčuje (že) pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika. Pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika je institut, ki ga izpodbijana določba ZDoh-2 povzema iz dispozitivne določbe drugega odstavka 94. člena ZGD-1. Po tej določbi se družbeniku pripadajoči dobiček pripiše njegovemu kapitalskemu deležu; izračunani delež družbenika pri izgubi ter denar, ki ga je družbenik dvignil med poslovnim letom, pa se odpišeta od kapitalskega deleža.

Ker 4. člen ZGD-1 tudi osebnim družbam daje status pravne osebe, je pripis dobička osebne družbe le računovodska operacija. Zato so denarna sredstva v višini pripisanega dobička še vedno med sredstvi družbe. To seveda pomeni, da v tem trenutku še ni prišlo do izplačila in s tem do prehoda denarnih sredstev iz sfere osebne družbe v sfero davčnega zavezanca. Zato je družbenik v tem trenutku razpolagal le s terjatvijo do družbe na izplačilo dobička, ki bi jo lahko realiziral skladno s pogoji iz ZGD-1 in družbene pogodbe. Davčni plačniki pa davek na dividende v resnici plačajo iz lastnih sredstev, ne pa v breme dohodka svojih družbenikov – davčnih zavezancev za plačilo dohodnine.

Izkazalo se je, da je zakonodajalec z izpodbijano ureditvijo različno obravnaval v bistvenem podobne položaje plačnic davka na dividende, ki bi morali biti obravnavani enako. Za različno določanja trenutka obdavčitve dohodka, ki bi pri osebnih gospodarskih družbah obdavčeval že pripis in ne šele izplačila dohodka, ni razumnega razloga, ki bi izhajal iz narave stvari. Ker so osebne družbe pravne osebe, sta premoženjska sfera teh gospodarskih družb in premoženjska sfera njenih družbenikov ločeni. To pomeni, da je prehod dobička iz premoženjske sfere gospodarske družbe v premoženjsko sfero njenih družbenikov v fazi pripisa dobička kapitalskemu deležu družbenika pojmovno izključen. Ustavno sodišče RS je razveljavilo 3. odstavek 90. člena Zakona o dohodnini, ker je predhodna ureditev kršila enakost pred zakonom, ki je opredeljen v 2. odstavku 14. člena Ustave RS. Ustavno sodišče RS je razveljavilo tudi 9. točko 95. člena in 6. odstavek 98. člena Zakona o dohodnini, ker je z izpodbijano določbo tvorita smiselno celoto.

Avtonomija davčnih zavezancev, da sami določajo trenutek svoje obdavčitve in glede na čas lastništva tudi stopnjo obdavčitve, je v poslovnem svetu običajna in temelji na svobodni gospodarski pobudi, ki je tudi ustavna pravica. Po novem, sta obdavčitve dobička v družbah z neomejeno odgovornostjo in v družbah z omejeno odgovornostjo v celoti izenačeni.